Беспроцентный займ между взаимозависимыми юридическими лицами

Займы между взаимозависимыми лицами – это распространенные сделки, что, впрочем, не освобождает их от налоговых рисков. Последние связаны с тем, что подобные займы могут совершаться с корыстными целями, служить отмыванию средств. Поэтому такие сделки сопровождаются усиленным контролем.

Соглашение о займе между взаимозависимыми лицами

Взаимозависимые организации – это субъекты, отвечающие ряду характеристик. Они указаны в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ:

  • Один субъект участвует в капитале второго более чем на 25%.
  • Один субъект владеет более 50% другого.
  • Руководителями организаций являются одни и те же лица.
  • В руководящий состав фирм входят одни и те же ФЛ.

Установление взаимозависимости может выполняться по другим основаниям, если они оказывают существенное влияние на условия сделок между ЮЛ (пункт 2 статьи 105.1 НК РФ).

Договоры займа между взаимозависимыми субъектами подразделяются на эти виды:

  • Возмездный. Заемщик возвращает кредитору не только сумму задолженности, но и проценты по ней.
  • Безвозмездный. Начисление процентов не выполняется.

Займы между взаимозависимыми ЮЛ можно отнести к контролируемым сделкам в том случае, если наличествуют признаки из подпунктов 2-3 статьи 105.14 НК РФ.

Процентный заем

Сделки частично регулируются письмом Минфина №03-01-18/40737 от 15 июля 2015 года. В нем указано, что при формировании процентов по займу между взаимозависимыми лицами не обязательно обращаться к НК РФ. Размер процентов может быть любым.

При определении налоговой базы доход кредитора от процентов учитывается в составе внереализационных доходов на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ. Дебитор включает уплаченные проценты в состав внереализационных расходов на основании пункта 1 статьи 265 НК РФ. В статье 269 НК РФ указано, что порядок признания процентов определяется тем, признана ли сделка контролируемой:

  • Сделка не признана контролируемой. Проценты учитываются в объеме, исчисленном из процентной ставки. Последняя берется из договора.
  • Сделка признана контролируемой. Проценты учитываются на основании договорной ставки в пределах, прописанных в пункте 1.2 статьи 269 НК РФ.

Рассмотрим пределы, установленные статьей 269 НК РФ:

  • Долг в рублях, появившийся с 1 января 2015 года по 31 декабря 2015 года – 0-180% ставки ЦБ.
  • Долг в рублях, возникший с 1 января 2016 года – 75%-125% ставки ЦБ.
  • Долг в иностранной валюте – ставка устанавливается на основании подпунктов 2-6 пункта 1.2 статьи 269 НК РФ.

Ключевая ставка ЦБ с 2 мая 2017 года составляет 9,25% годовых.

Беспроцентный заем

Беспроцентные займы между взаимозависимыми ЮЛ служат для простого перераспределения средств в рамках группы фирм. Подобные сделки не запрещены законом. Однако и они влекут за собой налоговые риски. Под последними подразумевается возможное доначисление налога на прибыль.

Налогооблагаемый доход кредитора устанавливается на основании суммы процентов, которые гипотетически могли бы быть получены при аналогичной сделке с посторонним ЮЛ. То есть нужно обратиться к сопоставимым сделкам. Соответствующее положение содержится в пункте 1 статьи 105.3 НК РФ.

Беспроцентная сделка создает доход у кредитора, который будет облагаться налогом на прибыль. Значит, проценты придется уплачивать в любом случае. У дебитора получение беспроцентного займа не формирует дохода. Полученная финансовая выгода не увеличивает налоговую базу. Соответствующее правило содержится в письме Минфина №03-03-06/1/5149 от 9 февраля 2015 года.

Возможна следующая схема: один субъект берет кредит в банке. Средства в виде беспроцентного займа передаются зависимому субъекту. В этом случае представители налоговой могут признать образовавшуюся выгоду необоснованной. Однако если подобное перераспределение средств не противоречит НК, возможно вынесение арбитражного решения в пользу субъекта. Примером этого является постановление АС СЗО №А56-60966/2014 от 1 июля 2015 года.

Контролируемость сделок

Обычно займы между взаимозависимыми ЮЛ являются беспроцентными или выдаются под символический процент. Целью подобных сделок является пополнение оборотных средств дебитора. Поэтому при совершении сделок встает вопрос о контролируемости.

В письмах Минфина №03-01-18/6-114 от 28 августа 2012 года и №03-1-18/5-92 от 5 июля 2012 года содержатся эти рассуждения:

  • Характеристики контролируемых сделок содержатся в статье 105.14 НК РФ. Сделки, указанные в подпунктах 2 и 3 пункта 1 и подпунктах 1-5 пункта 2 этой же статьи, считаются контролируемыми тогда, когда сумма доходов по ним в году превышает показатель соответствующего критерия сумм.
  • В пункте 9 статьи 105.14 НК РФ прописано, что сумма доходов по сделкам за год формируется путем сложения доходов с таких сделок с одним взаимозависимым лицом. При этом учитывается порядок признания доходов, содержащийся в главе 25 НК РФ.

В письме Минфина №03-01-18/4-67 от 23 мая 2012 года указано, что при определении суммы доходов для установления контролируемости сделки нужно учесть доходы в форме процентов, полученных по соглашению о займе. Доходы от займа (основная сумма долга) при расчетах не учитываются.

ВАЖНО! Если сделка признается контролируемой, контролироваться будут и доходы, и траты в виде процентов.

Налоговые риски

Как уже говорилось, займы между взаимозависимыми субъектами влекут за собой налоговые риски. Они будут разные для заемщика и займодателя.

Риски у заемщика

Сделки между взаимозависимыми лицами подлежат администрированию ИФНС. Проверяется сделка на предмет соответствия рыночным ценам (основание – письмо Минфина №03-01-18/9-173 от 19 ноября 2012 года). Рассматриваемый тип займов должен соответствовать специальным требованиям НК РФ. В частности, оценка доходов при безвозмездной передаче выполняется на основании рыночных цен, установленных на основании 105.3 НК РФ.

Риски у займодателя

Если в рамках займа зависимому субъекту передается имущество в безвозмездное использование, решение об уплате НДС как при реализации услуг плательщик принимает самостоятельно. Однако ему нужно принимать во внимание, что отказ от начисления НДС с рыночной стоимости влечет за собой существенные налоговые риски.

ВАЖНО! Начисленный НДС не учитывается в целях налогообложения прибыли на основании пункта 19 статьи 270 НК РФ.

В каких случаях появляются налоговые риски

Налоговые риски появляются в двух случаях:

  • Заем попадает под характеристики контролируемых сделок, установленные подпунктом 1 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ (наличие определенной суммы и взаимозависимость участников).
  • Заем предоставлен на нерыночных условиях (отсутствие процентов или их символическая сумма).

ЮЛ должны учитывать, что большинство сделок между взаимозависимыми субъектами контролируется.

Дополнительная информация

С 1 января 2017 года вступили в силу некоторые изменения в налоговом законодательстве. В частности, беспроцентные займы между российскими взаимозависимыми субъектами не подлежат контролю. Соответствующие положения содержатся в подпункте 7 пункте 4 статьи 105.14 НК РФ, в письме Минфина №03-03-РЗ/16846 от 23 марта 2017 года. В письме ФНС №ЕД-4-13/6968 от 13 апреля 2017 года указано, что заем не подлежит налоговому контролю, если местом регистрации ЮЛ является Россия. Дата заключения договора при этом не учитывается.

На правах рекламы

Информация о компании КСК ГРУПП

КСК групп ведет свою историю с 1994 года. С момента основания и по сегодняшний день компания входит в число лидеров рынка консультационных услуг в области аудита, налогов, права, оценки и управленческого консультирования. За 20 лет работы реализовано более 2000 проектов для крупнейших российских компаний.

КСК групп предлагает комплексное и практическое решение наиболее актуальных задач, стоящих перед финансовыми и генеральными директорами компаний и собственниками бизнеса. Индивидуальный подход, глубокое понимание потребностей и целей клиентов в сочетании с практическими знаниями позволяют решать эти задачи максимально эффективно.

Коллектив КСК групп – это команда из более чем 350 специалистов, имеющих уникальный опыт реализации проектов как для средних, так и для крупнейших российских корпораций.

В настоящее время КСК групп предлагает полный спектр услуг и решений для бизнеса:

  • аудит по российским и международным стандартам;
  • налоговый и юридический консалтинг;
  • аутсорсинг и автоматизация бизнес-процессов;
  • решения по привлечению финансирования;
  • маркетинговые решения и разработка бизнес-стратегии;
  • управленческий и кадровый консалтинг;
  • оценка и экспертиза;
  • сопровождение сделок с капиталом;
  • Due-diligence.

С принятием НК РФ, в котором содержалась ст. 40, регулировавшая налогообложение между взаимозависимыми лицами, многим было непонятно, распространяется ли действие этой статьи на ситуацию по выдаче беспроцентных займов.

В связи с этим вопрос нашел свое отражение в судебной практике. В постановлении Президиума ВАС РФ от 03 августа 2004 г. № 3009/04 было указано, что если организация получила денежные средства взаем под низкие проценты или вообще без процентов (беспроцентный заем), то никаких доходов, облагаемых налогом на прибыль, у нее нет. Вслед за ВАС РФ соответствующие разъяснения появились и в письмах Минфина России (Письмо Минфина России от 2 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/245, Письмо Минфина России от 17 июля 2008 г. № 03-03-06/1/415, Письмо Минфина России от 29 августа 2011 г. № 07-02-06/161).

Таким образом, материальная выгода, полученная организацией от пользования вышеуказанным займом, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль, так как она не указана в качестве объекта налогообложения для налогоплательщиков по налогу на прибыль.

Кроме того, никаких доходов, подлежащих налогообложению, не возникает и у организации, выдавшей беспроцентный заем. Этот вывод подтверждался арбитражной практикой (постановление ФАС Поволжского округа от 23 апреля 2010 г. по делу № А72-15093/2009, постановление Московского округа от 28 июля 2010 г. № КА-А40/7751-10). Минфин России также согласился с этим мнением (письмо Минфина России от 11 августа 2011 г. № 03-03-06/2/120).

После внесения изменений в НК РФ, в частности, вступления в силу с 1 января 2012 года Раздела V.1. «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании», налоговые органы сразу разъяснили, что, поскольку в НК РФ теперь говорится о сделках, а не о цене товаров/работ/услуг, как это было в ст. 40 НК РФ (а договор займа, безусловно, относится к сделкам), то положения указанной главы применяются к договорам займа.

На необходимость применения п. 1 ст. 105.3 НК РФ к договорам беспроцентного займа Минфин России неоднократно указывал (Письмо Минфина России от 2 октября 2013 г. № 03-01-18/40821, Письмо Минфина России от 13 августа 2013 г. № 03-01-18/32745). По мнению госоргана, доходы заимодавца по сделкам по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемой сделкой коммерческих и (или) финансовых условиях.

Кроме того, с 1 января 2015 года ст. 269 НК РФ изложена в новой редакции (в ред. Федерального закона от 28 декабря 2013 г. № 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»). Согласно абз. 3 п. 1 ст. 269 НК РФ, по долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ, если иное не установлено ст. 269 НК РФ.

По долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ в редакции Федерального закона от 8 марта 2015 г. № 32-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», письма Минфина России от 06 апреля 2015 г. № 03-01-18/19113, от 27 марта 2015 г. № 03-03-06/2/17141).

При несоблюдении указанных условий по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, доходом признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ. На это также указал Минфин России в своем письме № 03-03-06/2/17141.

При этом, согласно п. 1.2 ст. 269 НК РФ в целях п. 1.1 указанной статьи, устанавливаются следующие интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, оформленным в рублях и возникшим в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ, – от 0% до 180% (на период с 1 января по 31 декабря 2015 г.), от 75% до 125% (начиная с 1 января 2016 года) ключевой ставки Банка России.

В том случае, если сделка признается контролируемой, то есть совершена между взаимозависимыми лицами и отвечает признакам, изложенным в ст. 105.14 НК РФ, то применительно к договору займа нужно учитывать следующее. При определении для целей ст. 105.14 НК РФ суммы доходов по сделкам за календарный год учитываются только доходы в виде процентов, полученных по договору займа. При этом доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договору займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований, при расчете указанной суммы не учитываются (об этом, в частности, говорится в письме Минфина России от 23 мая 2012 г. № 03-01-18/4-67).

Однако НК РФ напрямую не отвечает на вопрос о том, как быть в тех случаях, если сделка совершена между взаимозависимыми лицами, однако, не является контролируемой. Самый простой случай применительно к нашей теме – это договор беспроцентного займа, гипотетический доход по которому в виде процентов не превышает 1 млрд руб.

В этой связи следует отметить, что сразу после изменений появились разъяснения Минфина, касающиеся порядка контроля цен по неконтролируемым сделкам. Согласно этим разъяснениям,контроль по таким сделкам осуществляет не ФНС РФ, как в случае с контролируемыми сделками, а ее территориальные органы. Об этом, например, говорится в следующих письмах: письмо Минфина России от 26 декабря 2012 г. № 03-02-07/1-316, письмо ФНС России от 2 ноября 2012 г. № ЕД-4-3/18615 (вместе с письмом Минфина России от 18 октября 2012 г. № 03-01-18/8-145), письмо Минфина России от 26 октября 2012 г. № 03-01-18/8-149. Аналогичные подходы Минфин и ФНС РФ высказывают и в более поздних письмах (письма Минфина от 19 июня 2015 г. № 03-01-18/35527 и ФНС РФ от 16 июня 2015 г. № ЕД-2-13/[email protected]) .

Сказанное в полной мере относится и к договорам займа. В 2015 году в производстве арбитражных судов появились налоговые споры по налоговым доначислениям по договорам займа, которые не подпадают под разряд контролируемых сделок.

Так, например, в постановлении Одиннадцатого Арбитражного апелляционного суда от 16 сентября 2015 г. по делу № А55-6976/2015 была рассмотрена ситуация, когда организацией был выдан беспроцентный заем, а налоговый орган доначислил займодавцу недополученные проценты. При этом, несмотря на то, что заключенные сделки не являлись контролируемыми, что налоговым органом не отрицается, Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области полагала, что любым налоговым органам Российской Федерации статьей 105.3 НК РФ предоставлено право проверять соответствие рыночных цен по любым сделкам между взаимозависимыми лицами. Рассматриваемые сделки имели своей целью «создание условий для возникновения необоснованной налоговой выгоды», что является основанием для применения п. 3 постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12 октября 2006 г. Вместо предоставления займа займодавец, по мнению налогового органа, мог получить более высокий доход от размещения денежных средств на депозите в банке.

Для оценки «рыночного» уровня процентных ставок налоговым органом была принята информация, предоставленная Международной информационной Группой «Интерфакс» (СПАРК), согласно которой в 2012 году займы в рублях на срок от одного года до трех лет предоставлялись коммерческим организациям по ставке от 12,58% до 13,89%. В результате оспариваемым решением было произведено доначисление налога, исходя из предполагаемого дохода, который мог быть получен при размещении средств на депозите по минимальной ставке.

Указанный довод налогового органа не был принят судом ввиду следующего. Судом отмечено, что право определять для целей налогообложения выручку налогоплательщика (по сделке с взаимозависимым лицом) принадлежит исключительно ФНС России, что прямо указано в п. 2 статьи 105.3 НК РФ. Иным налоговым органам полномочия по контролю за уровнем «рыночности» цен не предоставлены. С учетом изложенного, использование данного механизма налогового контроля к не попадающим под него сделкам является недопустимым, поскольку:

  • допускает реализацию непредусмотренных законодательством прав налоговых органов и произвольное применение законодательства;
  • влечет за собой произвольный выбор и проведение мероприятий налогового контроля;
  • лишает налогоплательщика гарантий, предусмотренных законом, при проведении аналогичных контрольных мероприятий;
  • приводит к налогообложению неполученных абстрактных доходов.

Помимо этого, налоговым органом не был установлен факт получения необоснованной налоговой выгоды от совершения данных сделок.

Таким образом, для того, чтобы оценить риск проведения мероприятий налогового контроля в отношении организации-заимодавца, по мнению суда, необходимо определить сумму доходов по сделкам с взаимозависимым лицом, включив в показатель дохода сумму процентов, которую заимодавец мог бы получить от заемщика. Если сумма дохода по сделкам за год не превышает установленного значения, то сделка беспроцентного займа контролю не подлежит. Аналогичные выводы содержатся в постановлении Девятого Арбитражного суда от 30 сентября 2015 г. № 09АП-35789/2015.

В постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14 октября 2015 г. по делу № А29-10095/2014 указано, что в ходе проверки инспекция пришла к выводу, что общество не отразило в составе внереализационных доходов в целях исчисления налога на прибыль проценты по займу, выданному взаимозависимому лицу. При рассмотрении дела суд исходил из того, что инспекция не представила доказательств получения обществом необоснованной налоговой выгоды в результате недобросовестного поведения и злоупотребления своими правами. Кроме того, суд пришел к выводу, что инспекцией не соблюдены условия проведения налогового контроля по сделкам с взаимозависимыми лицами, установленные разделом V.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Знаковым стоит считать первое Определение Верховного Суда РФ по данному вопросу: Определение по делу № 301-КГ15-19116 от 10 февраля 2016 года. Суд установил, что инспекцией не представлено доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате недобросовестного поведения и злоупотребления своими правами. При этом сделка по предоставлению займа была реально осуществлена, не противоречит гражданскому законодательству и не оспорена, заключение договора беспроцентного займа не привело к уменьшению налоговой обязанности налогоплательщика. Инспекцией же, напротив, не соблюдены условия проведения налогового контроля по сделкам со взаимозависимыми лицами, установленные разделом V.1 НК РФ, в связи с чем доначисление спорных сумм налога на прибыль, соответствующих им пеней и штрафа произведено неправомерно.

Как можно увидеть, арбитражная практика пока что складывается в пользу налогоплательщиков.

КСК групп оказывает услуги по сопровождению налоговых проверок, а также по обжалованию актов и решений налоговых органов в вышестоящем налоговом органе и в судебном порядке. Стоимость услуг по обжалованию решения налогового органа рассчитывается исходя из объема работ и составляет примерно 250-350 тыс. руб. за одну инстанцию, то есть, например, за обжалование решения в апелляционном порядке или в суде первой инстанции. Стоимость обжалования в вышестоящих судебных инстанциях оговаривается отдельно. Дополнительно Клиент оплачивает премию успеха в размере от 5% до 10% от доначисленных сумм налога. Таким образом, вложив в грамотное разрешение налогового спора определенную сумму, клиент может вернуть себе значительные суммы денежных средств, доначисленных налоговым органом.

Часто у организаций возникает следующий вопрос: если займ оформляется между взаимозависимыми юридическими лицами, то каковы налоговые последствия? Ответ для большинства случаев (за отдельными исключениями) одинаков: никаких последствий, т.к. подобная сделка для того, чтобы оспорить ее цену для целей налогообложения, должна соответствовать определенным критериям, установленным НК РФ.

Контроль за взаимозависимыми лицами

Фискальные органы отдельно контролируют лиц, подпадающих под критерии взаимозависимости, т.к. заинтересованы в том, чтобы налоги исчислялись из реальной стоимости товаров и услуг, а не заниженной (с целью минимизировать обязательные платежи в бюджет). Как показывает практика, могут использоваться различные схемы, приводящие к подобной минимизации (в т.ч. занижаться проценты по займам между взаимозависимыми лицами).

Общепринятые критерии взаимозависимости в целях налогообложения содержатся в НК РФ. Вот некоторые из них:

  • участие одного юр. лица в другом, если доля участия превышает 25 процентов;
  • взаимозависимость вследствие должностного подчинения;
  • родственные отношения.

Более подробно критерии можно узнать, ознакомившись с п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

НК РФ прямо указывает на то, что данный перечень критериев исчерпывающим не является и может дополняться судом.

Беспроцентный займ между взаимозависимыми юридическими лицами

Законодательство подобные сделки не запрещает. Налоговые же последствия возможны лишь в случае, если конкретная сделка подпадает под критерии контролируемой. В иных случаях цена, примененная сторонами сделки, не подлежит корректировке со стороны фискальных органов.

Признаки контролируемых сделок перечислены в ст. 105.14 НК РФ.

  • доходы по сделкам взаимозависимых лиц составляют свыше 1 млрд. руб.;
  • одна сторона (или несколько сторон) сделки является спецрежимником, а другая сторона (стороны) не является;
  • одна сторона исчисляет налог с прибыли согласно гл. 25 НК РФ, а другая — нет, и др.

Если сделка является контролируемой, то доходы лица, предоставившего займ, исчисляются из предполагаемых процентов, которые могли быть начислены в иных, но сопоставимых экономических условиях.

Важно знать, что беспроцентный займ между взаимозависимыми юридическими лицами не может быть проверен фискалами на предмет соблюдения законодательства путем проведения налоговой проверки (ст. 105.17 НК РФ).

Не менее важно ознакомиться с перечнем оснований, исключающих возможность соответствующего контроля за сделками (п. 4 ст. 105.14 НК РФ).

Вот некоторые из них:

  • если стороны сделки входят в состав консолидированной группы;
  • если стороны одновременно зарегистрированы в одном регионе, не имеют филиалов и представительств в других регионах, не платят налог на прибыль организаций в других регионах, не показывают убытков, отсутствуют обстоятельства, предусмотренные пп. 2 — 7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.
  • стороны сделок зарегистрированы на территории нашей страны и др.

Рассматривая критерии контролируемых и неконтролируемых сделок, можно сделать вывод, что они, в частности, направлены на:

  • недопущение вывода налоговой базы в офшоры;
  • более справедливое распределение налоговой базы по регионам нашей страны.

Если сделка все же является контролируемой, то фискалы по результатам контроля могут исчислить обязательные платежи исходя из сопоставимых условий сделок. Это произойдет с дополнительным начислением пени и привлечением к соответствующей налоговой ответственности.

Источники: http://assistentus.ru/vedenie-biznesa/zajmy-mezhdu-vzaimozavisimymi-licami/, http://www.garant.ru/article/706632/, http://glavkniga.ru/situations/s505282

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *