Получение беспроцентного займа от учредителя физического лица

Вестник ИПБ МР

Квитанции на оплату членских взносов:

Заем от учредителя – физического лица

С.Ю. Овчинникова, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Микропредприятие (ООО) находится на общей системе налогообложения. В 2015 году организация получила беспроцентный заем от учредителя – физического лица (доля в уставном капитале – 20%), который также является директором ООО. Учредитель предоставлял организации займы несколько раз в суммах не более 5 млн руб., других сделок между организацией и данным учредителем не заключалось. Какие налоговые риски несет организация в 2015 и 2016 годах?

Отношения сторон по договору займа регламентируются главой 42 ГК РФ «Заем и кредит». По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Сторонами по договору займа могут быть любые юридические и физические лица с учетом ограничений, установленных законодательством.

Договор займа может быть как возмездным (то есть предусматривающим уплату процентов на сумму займа), так и безвозмездным (беспроцентным), когда заемщик обязуется вернуть только сумму займа или заемные вещи. Если в договоре прямо не предусмотрено, что заем беспроцентный, заемщик будет обязан выплачивать проценты (пункты 1, 2 ст. 809 ГК РФ).

Налогообложение операции по получению займа

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).

При формировании налогооблагаемой прибыли учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ). Перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, приведен в статье 251 НК РФ.

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, денежные средства, полученные по договорам займа, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются. Средства, направленные на погашение заимствований, не учитываются в расходах (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Материальная выгода, полученная организацией от пользования беспроцентным займом, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль. Напомним, что в соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Нормы главы 25 НК РФ не обязывают налогоплательщиков признавать доходы в виде материальной выгоды, полученные в результате безвозмездного пользования заемными денежными средствами, равно как и не устанавливают порядка оценки дохода в таких случаях (постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 № 3009/04). Аналогичные выводы представлены в письмах Минфина России от 09.02.2015 № 03-03-06/1/5149, от 24.07.2013 № 03-11-06/2/29384, от 11.05.2012 № 03-03-06/1/239, от 18.04.2012 № 03-03-10/38, ФНС России от 13.01.2005 № 02-1-08/5, УФНС России по г. Москве от 21.12.2011 № 16-15/[email protected], от 22.12.2010 № 16-15/[email protected]

Таким образом, у заемщика-организации не возникает дополнительных налоговых обязательств в связи с получением беспроцентных займов от учредителя.

Контролируемость сделок налоговыми органами

Сделки между учредителями (участниками) и организацией могут быть признаны контролируемыми как совершаемые между взаимозависимыми лицами (раздел V.1 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.1 НК РФ лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

В частности, в целях налогообложения взаимозависимыми лицами признаются:

  • физическое лицо и организация в случаях, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25% (подп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
  • организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа (подп. 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Под единоличным исполнительным органом подразумевается руководитель организации.

В рассматриваемой ситуации доля участия физического лица в ООО не превышает 25%. Вместе с тем этот участник является генеральным директором общества. Значит, в силу подпункта 7 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ общество и учредитель признаются взаимозависимыми.

Абзацем 1 пункта 1 статьи 105.3 НК РФ определено, что в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

По мнению Минфина России, сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Следовательно, любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по договору займа, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица (см., например, письма Минфина России от 25.05.2015 № 03-01-18/29936, от 09.04.2015 № 03-01-18/20054, от 02.10.2013 № 03-01-18/40821, от 13.08.2013 № 03-01-18/32745, от 24.02.2012 № 03-01-18/1-15, от 25.11.2011 № 03-01-07/5-12).

Согласно пункту 3 статьи 105.3 НК РФ, при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России), не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ.

В свою очередь, в пункте 6 статьи 105.3 НК РФ сказано, что в случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло за собой занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей), указанных в пункте 4 статьи 105.3 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке.

На основании пункта 4 статьи 105.3 НК РФ ФНС России проверяется полнота исчисления и уплаты, в частности, налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц (НДФЛ), уплачиваемого в соответствии со статьей 227 НК РФ (например, ИП по суммам доходов, полученным им от осуществления такой деятельности).

Отметим, что в рассматриваемой ситуации недополученный доход в виде процентов возникает у заимодавца (учредителя), а не у заемщика – организации, являющейся плательщиком налога на прибыль. Взаимоотношения по договору займа не имеют признаков оказания услуг, предусмотренных пунктом 5 статьи 38 НК РФ (письмо Минфина РФ от 14.03.2007 № 03-02-07/2-44).

Поэтому пользование денежными средствами по договору займа без взимания заимодавцами процентов не может рассматриваться как безвозмездное оказание услуг. Как мы уже указывали выше, у заемщика не возникает доход по беспроцентному займу в понимании Налогового кодекса РФ.

В рассматриваемом случае корректировка налоговой базы если и возможна, то только в отношении дохода, который мог бы получить учредитель (участник) общества (см., например, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2015 № 13АП-2178/15). При этом заемщик будет иметь право на симметричную корректировку, то есть на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму расходов в виде доначисленных процентов (п. 1 ст. 105.18 НК РФ).

Таким образом, по сделкам, связанным с предоставлением беспроцентного займа, в общем случае налоговые риски могут возникать у заимодавца, так как ему может быть доначислен доход в виде процентов. Однако в рассматриваемой ситуации следует учитывать то обстоятельство, что заимодавец является физическим лицом.

Согласно разъяснениям Минфина России (письмо от 21.01.2013 № 03-04-05/4-44), сделки, совершенные физическими лицами, по результатам которых НДФЛ уплачивается в порядке, отличном от порядка, установленного статьей 227 НК РФ, не подлежат налоговому контро лю со стороны федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, в порядке, предусмотренном главой 14.5 НК РФ.

Все организации сталкиваются с тем, что на развитие бизнеса нужны деньги и кому, как не Учредителю помочь в этом, выдав беспроцентный займ своей компании.

Рассмотрим в деталях правила оформления такого займа для того, чтобы избежать негативных налоговых последствий.

Выдавая своей фирме деньги, участник и Общество оказываются в заёмных отношениях. Никаких ограничений по размеру доли в уставном капитале или организационно-правовой форме учредителя (физическое или юридическое лицо) не установлено. Передаваемая сумма также законом не ограничена.

Договор обязательно составляется письменно.

Нюанс. Если Учредитель является так же и директором, то одно и то же лицо подписывает соглашение дважды – как заемщик и как займодавец .

Лайфхак — укажите в договоре, что займ выдается траншами, на основании письменного заявления. И вы сможете вносить займ разными суммами по мере необходимости.

Займ от учредителя может быть внесен как в кассу, так и на расчетный счет организации.

По умолчанию договор займа считается возмездным, т.е. предполагает начисление процентной ставки, даже если в условиях об этом ничего не сказано, чтобы это условие не применялось автоматически, в договоре надо прописать, что проценты за пользование денежными средствами не взимаются.

Проанализируем возникает ли у Учредителя по такому договору доход и соответственно налогообложение, ведь недополученный доход с процентов, который он мог получить и не получил, тоже подлежит налогообложению (письмо Минфина от 25.05.2015 г. № 03-01-18/29936).

Но данное правило распространяется на достаточно редкую ситуацию – если между взаимозависимыми лицами, заключена сделка, которая может быть признана контролируемой.

Согласно статье 105.1 (2) НК РФ взаимозависимыми лицами, в том числе, признаются физическое лицо и организация в случае, если доля участия этого лица составляет более 25 %. То есть, если доля Учредителя (если учредителей несколько) в компании больше 25%, то организация и Учредитель являются зависимыми лицами и они могут действовать в ущерб своим личным интересам. С этим разобрались.

Если в организации один Учредитель или у него доля более 25%, то вы взаимозависимые лица.

Теперь надо убедиться, что сделка, совершённая между взаимозависимыми лицами, является контролируемой в соответствии с положениями статьи 105.14 НК РФ. Для этого сумма доходов по сделкам, заключённым такими лицами в течение года, должна превышать 1 миллиард рублей. Согласитесь, что это очень крупная сумма и мало кто из компаний за год наращивает такие обороты. Так что, если собственник с долей свыше 25% одолжил своей компании меньшую сумму, то можете спать спокойно, дополнительный налог на недополученный от процентов доход, вашему Учредителю, не грозит.

Если у вас возникли опасения, а не возникает ли у организации в этой ситуации материальной выгоды от экономии на процентах, то спешу их развеять. Порядок определения материальной выгоды и ее оценки при получении беспроцентного займа главой 25 Налогового кодекса не установлен, следовательно, материальная выгода, полученная организацией от беспроцентного пользования заемными средствами, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль организаций (письмо Минфина России от 23.03.2017г. № 03-03-Р3/16846).

Нюанс. В обратной ситуации, когда выдаётся займ учредителю от ООО, у физического лица возникает материальная выгода в виде не взимаемых процентов, и она облагается НДФЛ!

Лайфхак. Чтобы не рассчитывать ежемесячно материальную выгоду выдайте займ под минимальный процент.

По рублевому договору процентная ставка не меньше 2/3 ключевой ставки Банка России (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ, Указание Банка России от 11.12.2015 № 3894-У);

— по валютному договору ставка не меньше 9 процентов (подп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ) НДФЛ с материальной выгоды рассчитывают по ставке 35 процентов (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Теперь рассмотрим варианты возврата полученного займа.

Полученные денежные средства возвращаются в срок, указанный в договоре (разово или по графику платежей). Если срок в договоре не установлен, то возврат происходит в течение 30 дней после получения письменного требования собственника. Способ возврата тоже обычно предусматривают в договорных условиях. Не забываем о том, что если займ не возвращен в срок, либо сумма выданного займа “вдруг” превышена, необходимо оформить дополнительное соглашение к договору займа о продлении срока или об увеличении суммы займа.

Возвращать займ наличной выручкой нельзя, так как, согласно Указаниям Банка России от 07.10.2013 № 3073-У, наличная выручка за товары, работы, услуги, хранящаяся в кассе организации, выдаётся только определённые цели, такие как зарплата, оплата товаров, выдача денег под отчёт. Наличность учредителю можно выдавать только ту, что была снята с расчётного счёта ООО. Ну а проще всего отдать ему деньги безналичным перечислением на счёт или карту.

Если вместо денег вернуть любое другое имущество, то это трактуется как реализация, т.е. что участник купил что-то у своей компании. В этом случае организации придется заплатить налог согласно выбранному режиму, например, на УСН Доходы это будет 6% от суммы.

Может ли учредитель простить займ?

Учредитель всегда заинтересован в развитии своей компании и он может решить не требовать погашения долга.

Отказ от требования погасить займ учредителя возможен, при этом прощение долга не должно влиять на платёжеспособность заимодавца в отношении других кредиторов, если они есть (ст. 415 ГК РФ).

Если участник, простивший долг, имеет в компании более 50 % доли в уставном капитале, то внереализационный доход у организации не возникает и соответственно и налог не начисляется (ст.251 НК РФ). В этом случае прощенный долг признается безвозмездной финансовой помощью, но при этом займодавцем может выступать только как физическое лицо.

Если Учредитель, решивший простить свой долг, имеет долю менее или равную 50% , то у организации возникает доход в размере суммы прощённого долга. Доход относится к внереализационным доходам, и облагается налогом как при ОСНО, так и при применении УСН.

Адрес: 634006, Россия г. Томск, ул. Пушкина, 63г, 1 подъезд (поворот на Мерседес центр)

Если оформляется заем от физического лица на организацию (ООО, применяющее УСН), можно ли не оформлять проценты по займу, а лишь в договоре оформить беспроцентный заем со сроками погашения (изначально это наемный сотрудник, далее сотрудник будет учредителем, сумма займа не связана со взносом в учредительный капитал)? Какие налоговые последствия влечет операция по предоставлению беспроцентного займа?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В рассматриваемой ситуации операция по предоставлению беспроцентного займа не приведет к увеличению налоговых обязательств сторон сделки.

Обоснование вывода:

Налогоплательщики, применяющие УСН, определяют доходы в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее — Налог), учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. При этом организации не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, а также доходы, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным п.п. 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ, в порядке, установленном главой 25 НК РФ (пп.пп. 1, 2 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Так, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ освобождает от налогообложения доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам).

Таким образом, суммы, полученные организацией по договору займа, в том числе беспроцентного, не учитываются в составе доходов при формировании налоговой базы по Налогу. Статус кредитора (работник, учредитель) при этом значения не имеет (смотрите также письмо Минфина России от 29.06.2011 N 03-11-11/104).

Кроме того, в связи с безвозмездным пользованием заемными средствами у организации в данном случае также не возникнет подлежащего налогообложению дохода. Поясним.

В соответствии с НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).

Как следует из п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, в силу ст. 41 НК РФ для признания экономической выгоды в качестве дохода, учитываемого при налогообложении, недостаточно установить потенциальную возможность ее оценки. Порядок определения и оценки выгоды должен быть установлен соответствующими главами НК РФ, регулирующими налогообложение отдельных видов доходов, что является реализацией общих условий установления налогов (смотрите также постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04).

Нормы НК РФ не обязывают налогоплательщиков, применяющих УСН, признавать доходы в виде материальной выгоды, полученные в результате безвозмездного пользования заемными денежными средствами, равно как и не устанавливают порядка оценки дохода в таких случаях (смотрите, например, письмо Минфина России от 09.02.2015 N 03-03-06/1/5149).

Таким образом, считаем, что у организации в рассматриваемой ситуации в связи с безвозмездным пользованием заемными средствами не возникает обязанности по признанию дохода в налоговом учете.

Аналогичный вывод представлен в письме Минфина России от 24.07.2013 N 03-11-06/2/29384: сумма материальной выгоды по договорам беспроцентного займа налогоплательщиками, применяющими УСН, не определяется и, соответственно, не учитывается при определении объекта налогообложения по Налогу (смотрите также письма Минфина России от 03.10.2008 N 03-11-05/231, УФНС России по г. Москве от 15.04.2009 N 16-15/036216).

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками:

от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

от источников в РФ — для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

В связи с передачей денежных средств по договору беспроцентного займа, равно как и в связи с их возвратом (письмо УФНС России по г. Москве от 30.09.2009 N 20-14/3/101546), физическое лицо (работник, учредитель) не получает экономической выгоды в понимании п. 1 ст. 41 НК РФ, соответственно, у него не возникает облагаемого НДФЛ дохода.

Экономическая выгода (доход), подлежащая налогообложению НДФЛ, возникает у заимодавца — физического лица в случае возврата заемщиком суммы денежных средств, превышающей полученную им сумму займа (смотрите, например, письма Минфина России от 29.04.2016 N 03-04-05/25264, от 15.02.2016 N 03-04-05/8113).

В заключение отметим, что в письме Минфина России от 29.09.2016 N 03-04-05/56656 разъясняется, что в случае, если заимодавец не является лицом, доходы которого подлежат обложению НДФЛ в порядке, предусмотренном ст. 227 НК РФ, то есть индивидуальным предпринимателем или лицом, занимающимся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, при налогообложению его доходов не учитываются положения НК РФ, относящиеся к взаимозависимым лицам.

К сведению:

В силу пп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ, вступившего в силу 01.01.2017, сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является РФ, не признаются контролируемыми. Это, в частности, означает, что на участников данных сделок с текущего календарного года не возлагается обязанность по уведомлению налоговых органов об их совершении, предусмотренная п. 1 ст. 105.16 НК РФ (смотрите информацию ФНС России от 29.12.2016 «С 1 января расширен перечень сделок, не признаваемых контролируемыми»).

Рекомендуем также знакомиться со следующими материалами:

— Энциклопедия решений. Учет заемщиком получения заемных денежных средств;

— Энциклопедия решений. Учет при получении займов наличными.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Федорова Лилия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

31 марта 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Источники: http://www.ipbmr.ru/?page=vestnik_2016_2_ovchinnikova, http://timeconsulting.ru/articles/nalog/poluchenie-besprocentnogo-zajma-ot-uchreditelja/, http://www.audit-it.ru/articles/account/contracts/a68/912133.html

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *